Stress mit Dreiecksgeschäften
 

Das Dreiecksgeschäft aus österreichischer Sicht

Begriffserklärung:

Bei einem Dreiecksgeschäft handelt es sich um ein Reihengeschäft, bei dem eine umsatzsteuerliche Vereinfachungsregel angewendet wird. Ein Dreiecksgeschäft kann vorliegen, wenn drei Unternehmer in drei verschiedenen Mitgliedsstaaten über ein und dieselbe Ware Umsatzgeschäfte abschließen und diese Ware unmittelbar vom ersten Unternehmer (=Erstlieferant) an den letzten Abnehmer (=Empfänger) gelangt.

Beispiel eines Dreiecksgeschäfts
 

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Sachverhalt (Dreiecksgeschäft):

Ein deutscher Unternehmer (=Empfänger) bestellt eine Maschine bei seinem österreichischen Händler (=Erwerber). Dieser wiederum bestellt diese Maschine beim italienischen Produzenten (=Erstlieferant) und weist diesen an, die Maschine direkt an den deutschen Unternehmer zu senden.

Vorteil der Vereinfachungsregelung:

Die Vereinfachungsregelung des Art. 25 Abs. 1 öUStG (BMR) bewirkt, dass keiner der am Dreiecksgeschäft Beteiligten zur umsatzsteuerlichen Registrierung in einem anderen Mitgliedsstaat gezwungen wird. Ohne die Anwendung der Vereinfachungsregelung müsste sich im obigen Beispiel der Erwerber (der österreichische Händler) im Bestimmungsland (Deutschland) umsatzsteuerlich registrieren lassen. D.h. monatliche Umsatzsteuervoranmeldungen und eine Umsatzsteuerjahreserklärung erstellen lassen. Näheres dazu finden Sie unter www.reihengeschaeft.at.

Rechtsfolge der Vereinfachungsregelung:

Die Steuerschuld des Erwerbers geht auf den Empfänger über (Reverse-Charge-Verfahren). Im Mitgliedsstaat des Erwerbers (des mittleren Unternehmers) erfolgt somit keine Besteuerung und die umsatzsteuerliche Registrierung des Erwerbers im Bestimmungsland wird vermieden (RZ 4292 UStR).

Die wichtigsten Ausschlussgründe (aus Sicht der österr. Normen):

  • Wenn mehr als 3 Unternehmer an dem Reihengeschäft beteiligt sind, findet die Vereinfachungsregel des Dreiecksgeschäfts keine Anwendung.

  • Die Unternehmer müssen in drei verschiedenen Mitgliedsstaaten registriert sein. Wenn 2 der Beteiligten ihren Sitz in demselben Mitgliedsstaat haben, so liegt kein Dreiecksgeschäft vor.

  • Wenn der Transport vom Empfänger (dem letzten Unternehmer) veranlasst wird bzw. eine Abholung durch ihn vorliegt, liegt kein Dreiecksgeschäft vor (sondern ein Reihengeschäft).

Die detaillierten Voraussetzungen für ein Dreiecksgeschäft:

  • Die Warenbewegung findet zwischen 2 Mitgliedsstaaten (vom Erstlieferant zum Empfänger) statt (Art. 25 Abs. 1 UStG) und die Verfügungsmacht über den Liefergegenstand wird unmittelbar vom ersten Unternehmer oder ersten Abnehmer dem Empfänger verschafft (Art. 25 Abs. 3 lit. d) UStG).

  • Es müssen 3 Unternehmer an dem Dreiecksgeschäft beteiligt sein, wobei diese in 3 verschiedenen Mitgliedsstaaten registriert sein müssen und demnach mit einer UID-Nummer auftreten. Es kommt hierbei nicht auf die Ansässigkeit in einem Mitgliedsstaat an, d.h. es können auch Unternehmer aus einem Drittland beteiligt sein (Art. 25 Abs. 1 UStG).

  • Mit Ausnahme des letzten Abnehmers müssen die Beteiligten Unternehmer sein. Der letzte Abnehmer kann auch eine juristische Person sein, die nicht Unternehmer ist oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt (Art. 25 Abs. 1 UStG).

  • Der Erwerber (der mittlere Unternehmer) darf keinen Wohnsitz oder Sitz im Bestimmungsland haben (Art. 25 Abs. 3 lit. a) UStG).

  • Nach Ansicht des österr. BMF darf der Erwerber nicht einmal eine Registrierung (UID-Nummer) im Bestimmungsland haben (RZ 4294 UStR).

  • Der Erwerber durfte auch nicht in jenem Mitgliedsstaat registriert sein, in dem die Warenbewegung beginnt (Art. 25 Abs. 3 lit. c) UStG). Mit dem aktuellem Wartungserlass vom 04.11.2015 wurde in der RZ 4294 UStR endlich klargestellt, dass eine umsatzsteuerliche Registrierung des Erwerbers im Ursprungsland für die Anwendbarkeit der Dreiecksgeschäftregelung unschädlich ist.

  • Der Empfänger muss im Bestimmungsland des Liefergegenstandes registriert sein. Das ist üblicherweise ohnedies der Fall (Art. 25 Abs. 3 lit. b) UStG).

  • Der Erwerb erfolgt für Zwecke einer anschließenden Lieferung des Unternehmers (Erwerbers) im Inland an einen Unternehmer oder eine juristische Person, der bzw. die für Zwecke der Umsatzsteuer im Inland erfaßt ist. D.h. kein Dreiecksgeschäft liegt vor, wenn der Empfänger den Liefergegenstand beim ersten Unternehmer selbst abholt oder abholen lässt, da in diesem Fall der Erwerb (bzw. die Verschaffung der Verfügungsmacht) nicht im Inland sondern im Ursprungsland stattfindet. (Art. 25 Abs. 3 lit. b) UStG, RZ 4295 UStR).

  • Der Erwerber muss nachweisen, dass ein Dreiecksgeschäft vorliegt und seiner Erklärungspflicht gem. Art. 25 Abs. 6 öUStG (BMR) nachkommen (ZM-Meldung). Kommt der Unternehmer seiner Erklärungspflicht nicht nach, fällt die Steuerfreiheit rückwirkend weg (Art. 25 Abs. 6 UStG).

  • Die Rechnung des Erwerbers an den Empfänger muss einen ausdrücklichen Hinweis auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäftes enthalten und auf die Steuerschuldnerschaft des Empfängers hinweisen (Art. 25 Abs. 4 UStG).

  • Die Rechnung des Erwerbers an den Empfänger muss weiters die UID-Nummer aufweisen, unter der der Erwerber im Dreiecksgeschäft auftritt und die UID-Nummer des Empfängers der Lieferung (Art. 25 Abs. 4 UStG).

Die "technische Abwicklung" des Dreiecksgeschäfts:

  • Die Rechnung des Erstlieferanten an den Erwerber wird ohne Umsatzsteuer ausgestellt und enthält den Hinweis "innergemeinschaftliche Lieferung gem. Art. 6 iVm Art. 7 öUStG".

    • Für den Erstlieferanten gibt es keine Besonderheiten. Er behandelt das Geschäft sowohl in der UVA als auch in der ZM als würde die Ware zum Erwerber geliefert werden. Es gibt also keinerlei Hinweis auf ein Dreiecksgeschäft und auch keinen Hinweis auf das Land oder die UID-Nummer des echten Warenempfängers (RZ 4163 UStR).

    • Nachdem der innergemeinschaftliche Erwerb gem. Art. 25. Abs. 2 öUStG als besteuert gilt, hat der Erwerber keinen innergemeinschaftlichen Erwerb zu besteuern. Der Erwerber muss lediglich die Summe der Dreiecksgeschäfte in die Kennziffer 077 der UVA eintragen (Rechnungssumme der Rechnungen vom Erstlieferanten).

  • Die Rechnung des Erwerbers an den Empfänger wird ebenfalls ohne Umsatzsteuer ausgestellt und enthält den Hinweis "Dreiecksgeschäft gem. Art. 25 Abs. 1 öUStG und Übergang der Steuerschuld gem. Art. 25 Abs. 5 öUStG" (RZ 4062 UStR).

    • Der Erwerber tätigt hierbei eine Lieferung, bei der die Steuerschuld auf den Empfänger übergeht. Diese Lieferung findet daher keinen Eingang in die UVA, muss allerdings in der ZM als Dreiecksgeschäft gemeldet werden und zwar die Rechnungsbeträge der Rechnungen an den Empfänger (RZ 4154, RZ 4164, RZ 4226).

    • Der Empfänger weist die Lieferung in der Kennziffer 057 der UVA für die auf ihn übergangene Umsatzsteuerschuld des Erwerbers aus und im Falle der Vorsteuerabzugsberechtigung auch in der Kennziffer 066.


Misslungenes Dreiecksgeschäft I (wenn der Empfänger die Ware abholt):

Misslungenes Dreiecksgeschäft 1
 

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Sachverhalt:

Ein deutsches Unternehmen (=Empfänger) bestellt eine Maschine bei einem österreichischen Großhändler (=Erwerber). Dieser wiederum bestellt diese Maschine beim italienischen Produzenten (=Erstlieferant). Der Empfänger lässt die Maschine beim Erstlieferanten abholen.

Die Folgen des misslungenen Dreiecksgeschäfts I:

  • Die Lieferung vom italienischen Produzenten U1 (=Erstlieferant) an den österreichischen Händler U2 (=Erwerber) ist eine ruhende Lieferung, welche gem. § 3 Abs. 7 öUstG in Italien steuerbar ist.

  • Die Lieferung vom österreichischen Händler U2 (=Erwerber) an den deutschen Unternehmer U3 (=Empfänger) ist eine bewegte Lieferung, welche gem. § 3 Abs. 8 öUStG ebenfalls in Italien steuerbar (aber steuerbefreit) ist.

  • Die Erklärung zu den Begriffen "ruhende" und "bewegte" Lieferung und wie ermittelt wird, welche die bewegte Lieferung ist, finden Sie in der Erklärung zu den Reihengeschäften, da diese Beurteilung im Zusammenhang mit Dreiecksgeschäften von untergeordneter Bedeutung ist.

  • In dem genannten Beispiel ist der österreichische Händler verpflichtet, sich in Italien für steuerliche Zwecke registrieren zu lassen. In Folge muss der italienische Produzent in seiner Rechnung an den Erwerber (der nun mit einer italienischen UID-Nummer auftritt) die italienische Umsatzsteuer in Rechnung stellen. Der Erwerber kann diese im Rahmen seiner Registrierung in Italien als Vorsteuer geltend machen. Mit der Rechnung vom österr. Erwerber (mit der ital. UID-Nummer) an den deutschen Empfänger wird nun eine innergemeinschaftliche Lieferung in Italien und zugleich ein innergemeinschaftlicher Erwerb in Deutschland realisiert.


Misslungenes Dreiecksgeschäft II (wenn die Ware an einen 4. Unternehmer geliefert wird):

Misslungenes Dreiecksgeschäft 2
 

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Sachverhalt:

Ein österreichischer Unternehmer (U3) bestellt eine Maschine bei seinem italienischen Händler (U2). Dieser wiederum bestellt diese Maschine beim deutschen Produzenten (U1). Dieser liefert die Maschine auftragsgemäß nach Österreich, jedoch nicht an den Unternehmer U3 sondern an dessen Kunden U4, der seinen Firmenssitz ebenfalls in Österreich hat.

Die Folgen des misslungenen Dreiecksgeschäfts II:

  • Wie bereits festgehalten dürfen bei einem Dreiecksgeschäft nur 3 Unternehmer beteiligt (Art. 25 Abs. 1 UStG) sein und daher klingt es im ersten Moment ungewöhnlich, wenn "irrtümlich" ein 4. Unternehmer beteiligt ist. Doch so ungewöhnlich ist das gar nicht, wie Sie am Beispiel feststellen können.

  • Oft wird nicht bedacht, dass ein Dreiecksgeschäft bereits dadurch zerstört wird, indem der 3. (österreichische) Unternehmer eine Lieferadresse (eines weiteren Unternehmers oder Endkunden) angibt, auch wenn diese ebenfalls in Österreich liegt.

  • Des Weiteren muss auch ganz klar die Theorie von der Praxis unterschieden werden. Sofern es sich bei den Beteiligten des Reihengeschäfts nicht um verbundene Unternehmen handelt wird der einzelne beteiligte Unternehmer oft gar nicht von der Existenz aller beteiligten Unternehmer Kenntnis haben. Er ist daher gar nicht in der Lage zu erkennen, dass aufgrund der Anzahl der beteiligten Unternehmer kein Dreiecksgeschäft vorliegen kann. Zum Schutz der Unternehmer gibt es aber eine Vertrauensschutzregelung (RZ 4016 UStR).

  • Noch verwunderlicher wird es, wenn man bedenkt, dass viele Mitgliedsstaaten (aber nicht Österreich) Dreiecksgeschäfte anerkennen, bei welchen die Ware nicht an den 3. Unternehmer in der Reihe, sondern an dessen Kunden im selben Land geliefert wird. Ebenso wird in vielen Mitgliedsstaaten ein Dreiecksgeschäft anerkannt, wenn dem 1. Unternehmer des Dreiecksgeschäfts ein lokaler Lieferant vorgeschaltet ist.

  • Bei dem skizzierten Beispiel müsste der 1. Erwerber (U2 aus Italien) sich im Bestimmungsland (Österreich) registrieren lassen. Unterlässt er dies und tritt er mit seiner italienischen UID-Nummer auf so kommt es zu einem sogenannten Doppelerwerb (RZ 3777 UStR). D.h. er verwirklicht einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Österreich und zugleich aufgrund des Auftritts mit der italienischen UID-Nummer einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Italien. In beiden Fällen ist der Erwerber verpflichtet, die Erwerbssteuer (somit doppelt) abzuführen, ist aber in Italien nicht vorsteuerabzugsberechtigt aus dem Titel der Erwerbsteuer. Dieser Doppelerwerb fällt erst weg, wenn er die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Österreich nachweist (RZ 3778 UStR).

  • Für den 3. Unternehmer (U3) kommt aber auch noch eine bittere Pille hinzu: Und zwar die Haftung für die Umsatzsteuer ausländischer Unternehmer gem. § 27 Abs. 4 öUStG. Genauer gesagt hat jener Unternehmer, der eine Leistung eines ausländischen Unternehmers empfängt, die auf die Leistung entfallende Umsatzsteuer einzubehalten und im Namen und für Rechnung des ausländischen Unternehmers (U2) an das zuständige Finanzamt (Finanzamt Graz Stadt) abzuführen. Kommt der Unternehmer dieser Verpflichtung nicht nach, so haftet er für den hierdurch entstandenen Steuerausfall.


Sonderfall eines Dreiecksgeschäfts im Anschluss an eine Einfuhr:

 
Sonderfall eines Dreiecksgeschäfts im Anschluss an eine Einfuhr
 

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Sachverhalt:

Ein deutscher Unternehmer (U3) bestellt eine Maschine bei seinem italienischen Händler (U2). Dieser wiederum bestellt diese Maschine beim Schweizer Produzenten (U1). Dieser liefert die Maschine auftragsgemäß nach Deutschland. Der Schweizer Produzent (U1) meldet die Waren in Österreich zum freien Verkehr an und tritt im nachfolgenden Dreiecksgeschäft mit seiner österreichischen UID-Nummer auf.

Rechtsfolge und Abwicklung des Dreiecksgeschäfts mit vorgelagerter Einfuhr aus einem Drittland:

  • Die Voraussetzung, dass 3 Unternehmer an dem Dreiecksgeschäft beteiligt sein müssen, wobei diese in 3 verschiedenen Mitgliedsstaaten registriert sein müssen, ist in dem aufgezeigten Beispiel erfüllt. Nachdem es hierbei nicht auf die Ansässigkeit in einem Mitgliedsstaat ankommt, ist die Tatsache, dass der 1. Unternehmer in einem Drittland ansässig ist, nicht schädlich.

  • Zollrechtlich ist der Schweizer Unternehmer (U1) der Anmelder und muss sich aufgrund seiner Drittlandsansässigkeit indirekt vertreten lassen.

  • Umsatzsteuerrechtlich muss sich der Schweizer Unternehmer (U1) in Österreich registrieren lassen und verfügt demnach über eine österreichische UID-Nummer.

  • Das der Einfuhr nachgelagerte Dreiecksgeschäft beginnt in Österreich, weil der Schweizer Produzent (U1) mit seiner österreichischen UID-Nummer auftritt und verläuft über Italien (U2) nach Deutschland (U3).

  • Die Rechnung des Schweizer Produzenten (U1) an den italienischen Händler (U2) wird ohne Umsatzsteuer ausgestellt und enthält den Hinweis „innergemeinschaftliche Lieferung gem. Art. 6 iVm Art. 7 öUStG". Die Rechnung muss sowohl die österreichische UID-Nummer des Schweizer Lieferanten (U1) als auch die UID-Nummer des italienischen Erwerbers (U2) enthalten.

  • Die Rechnung des italienischen Händlers (U2) an den deutschen Empfänger (U3) wird ebenfalls ohne Umsatzsteuer ausgestellt und enthält den Hinweis „Dreiecksgeschäft gem. Art. 25 Abs. 1 öUStG und Übergang der Steuerschuld gem. Art. 25 Abs. 5 öUStG“ (bzw. die entsprechenden Paragraphen des italienischen Umsatzsteuergesetzes). Die Rechnung muss sowohl die UID-Nummer des italienischen Erwerbers (U2) als auch die UID-Nummer des deutschen Empfängers (U3) enthalten (Art. 25 Abs. 4 UStG). Weiters muss der Erwerber (U2) seiner Erklärungspflicht gem. Art. 25 Abs. 6 UStG nachkommen (ZM-Meldung).

  • Als Rechtsfolge des Dreiecksgeschäfts unter Ausnutzung der Vereinfachungsregelung geht die Steuerschuld des Erwerbers (U2) auf den Empfänger (U3) über (Reverse-Charge-Verfahren). Im Mitgliedsstaat des Erwerbers (U2) erfolgt somit keine Besteuerung (Art. 25 Abs. 5 UStG).


Dreiecksgeschäft mit Drittlandsbezug (der Erwerber hat seinen Sitz im Drittland):

 
Dreiecksgeschäft mit Drittlandsbezug
 

Sachverhalt:

Ein deutscher Unternehmer (U3) bestellt eine Maschine bei einem Schweizer Händler (U2). Dieser wiederum bestellt diese Maschine beim italienischen Produzenten (U1), welcher die Maschine auftragsgemäß direkt zum deutschen Unternehmer (U3) liefert. Der Erwerber aus der Schweiz (U2) tritt unter seiner österreichischen UID-Nummer auf.

Rechtsfolge des Dreiecksgeschäfts mit Drittlandsbezug:

  • Die Voraussetzung, dass 3 Unternehmer an dem Dreiecksgeschäft beteiligt sein müssen, wobei diese in 3 verschiedenen Mitgliedsstaaten registriert sein müssen, ist in dem aufgezeigten Beispiel erfüllt. Nachdem es hierbei nicht auf die Ansässigkeit in einem Mitgliedsstaat ankommt, ist die Tatsache, dass der mittlere Unternehmer (U2) in einem Drittland ansässig ist, nicht schädlich.

  • Umsatzsteuerrechtlich muss sich der Schweizer Unternehmer (U2) in diesem Beispiel in Österreich registrieren lassen und verfügt demnach über eine österreichische UID-Nummer. Er fügt sich somit in das Dreiecksgeschäft wie ein Unternehmer eines Mitgliedsstaates ein.

  • Als Rechtsfolge des Dreiecksgeschäfts unter Ausnutzung der Vereinfachungsregelung geht die Steuerschuld des Erwerbers auf den Empfänger (U3) über (Reverse-Charge-Verfahren). Im Mitgliedsstaat des Erwerbers (U2) erfolgt somit keine Besteuerung (Art. 25 Abs. 5 UStG).

  • Würde die Vereinfachungsregelung nicht in Anspruch genommen werden, müsste das Geschäft nach den Regeln eines Reihengeschäfts beurteilt werden. In diesem Fall müsste sich der Schweizer Unternehmer im Bestimmungsland (Deutschland) für steuerliche Zwecke registrieren lassen.


In Ergänzung zu den obigen Kommentaren finden Sie unter den nachfolgenden Links Auszüge aus den relevanten Rechtsnormen:


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